LA CLÁUSULA ANTIELUSIÓN FISCAL

LA RAZÓN DE NEGOCIO   

Mtra. Laura Gabriela García Montiel*

Ciudad de México, 11 de enero de 2022. 

Las reformas correspondientes al Paquete Económico 2020, incluyeron en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF), las llamadas reglas antiabuso. De la misma forma, con la reforma que entró en vigor el 1 de enero de 2022, se reformó el artículo 14-B del CFF para exigir una razón de negocios a las operaciones de fusión y escisión de sociedades, tema último que abordaremos en otra ocasión.  

La importancia de conocer sobre la razón de negocios radica en el hecho de que la adición al CFF del artículo 5-A, pone límite al derecho de los contribuyentes de aplicar la legislación a su favor en la determinación de las contribuciones (autodeterminación) como un derecho previsto en el artículo 6 del mismo código y que es conocido como elusión fiscal. 

El objetivo de esta adición según la exposición de motivos es pretender evitar 1) que los actos jurídicos que realice el contribuyente no tengan una razón de negocios y 2) que esto le genere un beneficio fiscal más allá del beneficio comercial, considerando además los deberes internacionales que México debe cumplir en el estándar de exigencias de los tratados. 

Reglas antiabuso

Un criterio del Poder Judicial de la Federación[1],  contiene dos elementos al que nos queremos referir. El primero lo que entiende por elusión tributaria diciendo: “La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa.” Es importante mencionar que la elusión se encuentra dentro del marco del derecho. 

La misma tesis se refiere a las normas antiabuso al decir: “Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad.”

Sobre este tema, también el Poder Judicial de la Federación, ha aceptado la existencia de ficciones (legales) que existen en nuestras normas fiscales como medidas que el legislativo ha creado para evitar la elusión o la evasión fiscal.[2]

Por otra parte, sobre el concepto de razón de negocios, retomamos el criterio que contiene la tesis VIII-J-1aS-99 del H. Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que dice: 

“Legalmente no existe una definición de la expresión «razón de negocios», sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores.”

De tal forma que, con la inclusión del artículo 5º.-A del CFF, se creó una norma general que configura las estrategias fiscales que los contribuyentes tomamos como un abuso a las figuras jurídicas que lleven a impedir el nacimiento de un hecho generador de la obligación fiscal. 

Esto es acorde al Plan de Acción 6 de BEPS[3] y el Modelo de la OCDE relativo a evitar el “abuso de los tratados” con el propósito de incluir la “Cláusula General Antielusión” y con la finalidad de combatir la elusión de normas imperativas a través de la “planeación fiscal” con el ánimo de volver más pequeña la carga impositiva.

Por ello, ahora los contribuyentes para tomar una decisión de negocio con respecto a una planeación fiscal, tenemos límites y concretamente debemos ceñirnos a reglas que prevengan cualquier cuestionamiento de las autoridades fiscales. 

El artículo 5-A del CFF

Sus supuestos legales consisten en la disposición expresa de que: “Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.”

Esto es así, los actos jurídicos que los contribuyentes realizamos en nuestras relaciones comerciales o decisiones internas y que tienen efectos fiscales sobre todo de beneficio fiscal directo o indirecto, deben contener una razón de negocios. 

La razón de negocios debe ser entendida como una explicación argumentativa -pues se trata de una razón-, con la que de ser tomada se realizan actos jurídicos activos o pasivos (de actos u omisiones) que cumplen con el objeto social de las personas morales o con el objeto comercial o con la finalidad de la función para la que se es contribuyente.

El Poder Judicial de la Federación en Tesis Aislada ha hecho referencia sobre la necesidad de aportar elementos que acrediten la ausencia de la sustancia jurídica para demostrar que “una determinada operación no revela la intención de realizar una inversión real, sino que tiene un propósito especulativo que únicamente pretende eludir el impuesto correspondiente,…”[4]

Si se carece de esa razón de negocios, entonces la consecuencia jurídica es que el acto jurídico tenga los efectos fiscales que correspondan a los que habría tenido para la obtención del beneficio económico esperado. Es decir, se recaracteriza el acto jurídico. Al inicio la reforma refería que las consecuencias sólo tienen efectos fiscales y en ningún caso generarán una consecuencia en materia penal sin embargo, esto se ha modificado para señalar que la recaracterización es con independencia de los delitos que se hubieran configurado. 

El otro elemento claro es el beneficio fiscal que dicho artículo lo engloba como cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencias de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, el cambio de régimen fiscal, entre otros. 

Cuando se recaracteriza el efecto será el fiscal que corresponde a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado a lo que dicho artículo define como aquellos cuando las operaciones busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, y también lo deja abierto a “otros casos”. 

Para calcular ese beneficio económico razonablemente esperado, se considera la información contemporánea relacionada con la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida que dicha información esté soportada y sea razonable. El beneficio fiscal no se considera parte del beneficio económico razonablemente esperado. 

Si el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, es menor al beneficio fiscal, habrá presunción iuris tantum (es decir que admite prueba en contrario) de que no existe razón de negocios. Por lo que, de esta forma, dentro de la definición de razón de negocios, se ha generado la ficción legal de que de ser menor el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado frente al beneficio fiscal, se llega a la conclusión de que no existe razón de negocios. 

Como ejemplo de esto tenemos la deducción de una factura por el servicio de personal en el que se causa impuesto al valor agregado (IVA) y al pagarse se hace deducible su gasto y acreditable el IVA, cuando de tener al personal en nómina no se genera más que la deducción de gasto y existen mayores cargas sobre todo de seguridad social. De esta forma, se tiene un mayor beneficio fiscal que un beneficio económico.  

Otra presunción que prevé el artículo al que nos referimos es también iuris tantum y se refiere a que una serie de actos jurídicos carecen de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso. 

Como ejemplo de lo anterior, está la configuración de diversos actos jurídicos en distintas fechas hasta llegar al resultado fiscal esperado, cuando de forma directa también se llegaría al mismo resultado claro con la salvedad de que se configuraría el supuesto de hecho generador de la contribución. 

Las facultades de la autoridad fiscal. 

Conforme al artículo 5º.A- del CFF, será a través del ejercicio de facultades de comprobación, cuando la autoridad podrá presumir que los actos carecen de razón de negocios, para lo cual lo dará a conocer al contribuyente en la última acta parcial, en el oficio de observaciones o en la resolución provisional a que se refiere la facultad de comprobación por medios electrónicos[5], y será a través de los argumentos y pruebas que aportemos dentro de los plazos legales nuestra oportunidad para desvirtuar esa presunción. 

Cabe señalar que la presunción deberá hacerse basada en hechos y circunstancias de los contribuyentes conocidos en el ejercicio de facultades de comprobación, valoración de los elementos, información y documentación obtenidos durante dichos procesos de revisión, excluyendo la posibilidad de obtenerlos o basarse en elementos obtenidos fuera de ellos. 

Un punto a resaltar es el deber que la autoridad tiene de que antes de la emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución provisional de la facultad de comprobación por medios electrónicos, someta el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión favorable para la aplicación de la presunción de que el acto jurídico carece de razón de negocios. 

Según el artículo en cuestión, si la autoridad fiscalizadora no recibe la opinión del órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la presentación del caso, se entenderá realizada en sentido negativo, es decir, que los actos jurídicos no podrán considerarse que carecen de razón de negocios. 

Además de lo anterior, la autoridad se encuentra obligada a solicitar opinión con dos meses de anticipación al momento o documento en que deberá de dar a conocer la presunción en el ejercicio de facultades de comprobación, so pena de que los plazos concluyan sin reunir formalidades que, de no cumplirse, dejan sin efecto la posibilidad de que la presunción trascienda. 

Comentarios. 

Se preguntará si los actos jurídicos que carecen de razón de negocios a los que se refiere el artículo 5º-A del CFF, serán los que se generen a partir del año de entrada en vigor de dicho artículo, es decir, los firmado o creados en el año 2020 o si aplica para los actos jurídicos anteriores ya ejecutados, ya legalmente válidos y eficaces. Esta reflexión alcanza el hecho de que la facultad que se otorga a las autoridades será para el caso de las revisiones a iniciarse a partir del año 2020, o iniciados en 2019 que se encuentren en proceso en 2020, siendo que obvio dichas fiscalizaciones corresponden a ejercicios fiscales anteriores a 2020 o periodos de revisión cortos como los relativos a contribuciones mensuales por ejemplo de Impuesto al Valor Agregado (IVA). 

Los practicantes del derecho fiscal conocemos dos principios que se prevén en el Código Fiscal de la Federación que tienen relación con la aplicación de normas relacionadas con la causación de contribuciones. Esto es que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran; es decir que las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad. 

Parte de la controversia sobre a qué actos jurídicos se aplica se verá reflejada en las resoluciones que emitan las autoridades, así como en los juicios que se afronten para determinar si el artículo 5º.-A del CFF aplica a actos jurídicos generados y con efectos a ejercicios fiscales anteriores a 2020. Las autoridades fiscales por supuestos sostendrán que así es y es que no debemos perder de vista que el efecto que se crea por dicha norma, de que los actos jurídicos carezcan de razón de negocios, es precisamente la recaracterización del acto al efecto que corresponda a los que habría realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.   

De tal forma que el efecto será sobre el ejercicio fiscal en que se obtuvo el beneficio económico con su consecuencia fiscal. 

Por otra parte, se sostiene que la causación de la contribución será determinada por las normas vigentes en el ejercicio fiscal al que corresponda, pero el procedimiento de su determinación lo es conforme a las del procedimiento expedidas con posterioridad. 

El artículo 5º.-A del CFF, es una norma de procedimiento basado en actos del pasado que genera consecuencias sobre el ejercicio fiscal que corresponda, o de lo contrario sería ineficaz. 

Lo que es cierto es que, mientras para ejercicios fiscales anteriores a 2020, ni la autoridad fiscal, ni los contribuyentes teníamos parámetros claros de la presunción que acepta prueba en contrario de que no existe razón de negocios en un acto jurídico, e incluso la Tesis Aislada[6] de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a la que ya nos hemos referido, señala que las operaciones no prohibidas legalmente cuentan con presunción de licitud y por ello la parte que propone el argumento contrario, debe probarlo, y por dicha situación se llega a la introducción en el Código Fiscal de la Federación de la norma que es materia de este tema. 

Por ello, sin duda alguna, pretender aplicar una presunción sobre parámetros establecidos en la ley a partir de 2020 respecto de actos jurídicos creados, ejecutados, eficaces y válidos en ejercicios anteriores, puede generar violación al principio de retroactividad de ley al aplicarse en perjuicio de las personas. 

Esto porque se crearon hipótesis legales cuya “mecánica consiste en relevar o dispensar de prueba a cierto sujeto y trasladarla a otro diverso que, de no satisfacer esa carga procesal, la presunción surte plenamente sus efectos de imputación”[7]. Y en consecuencia, sugerir que a la luz de este artículo se pudiera presumir que un acto jurídico generado en un ejercicio fiscal distinto al de 2020 sea materia de presunción, harán que el contribuyente tenga a su cargo el deber de sustentar con pruebas suficientes e idóneas la razón de negocios. 

Insistimos en que sin duda las autoridades fiscales en ejercicio de facultades de comprobación pretenderán utilizar esta presunción respecto de ejercicios fiscales anteriores a 2020, quedando en evidencia la afectación de derechos constitucionales como el de legalidad, el de legítima defensa, el de retroactividad de ley y el de pago proporcional justo y equitativo. 

En conclusión, 

1.- La autoridad fiscal, posiblemente aplique el artículo 5o.-A del CFF para actos jurídicos creados, generados, vigentes, ejecutados, eficaces y válidos de ejercicios anteriores a 2020. 

2.- La presunción se dará a conocer en ejercicio de facultades de comprobación.

3.- A pesar de que es contrario a derechos constitucionales la retroactividad de su aplicación será materia de diversas instancias judiciales. 

Recomendaciones

La forma de prevenir cualquier presunción que lleven a concluir que un acto jurídico carece de razón de negocios, es haciendo una revisión integral de los mismos y soportarlos con las formalidades legales que los actos merezcan, pruebas idóneas y suficientes, tanto de los actos anteriores al ejercicio 2020 como los realizados a partir de dicho ejercicio. 

El soporte de dichos actos será atendiendo a la naturaleza jurídica de estos, y justificando de forma contable, fiscal, financiera y legal mediante dictámenes, pruebas periciales, contratos, actas de asambleas entre otros, la razón de negocios. 


[1] Tesis: I.4o.A.170 A (10a.) de Tribunales Colegiados de Circuito.

[2] Tesis: I.4o.A.168 A (10a.) de Tribunales Colegiados de Circuito. 

[3] La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE) y los Estados del llamado G20, de los cuales México es miembro; propuso diversas medidas resultantes del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y la transferencia de Utilidades (BEPS por sus siglas en inglés) bajo el cual se desarrollaron 15 acciones para combatir esquemas de elusión y evasión fiscal.

[4] Tesis: 1a. XLVII/2009 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 

[5] Según sea el procedimiento de ejercicio de facultad de comprobación.

[6] Tesis: 1a. XLVII/2009 de la 1ª Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.  

[7] Tesis: I.4o.A.160 A (10a.) de Tribunales Colegiados de Circuito.  



LAURA GABRIELA GARCÍA MONTIEL. Maestra en Derecho Administrativo y Fiscal.

*Social legal en Hernández Ortíz y García Montiel, S.C.

www.hoygm.com

Firma de contadores públicos certificados y abogados especializados en impuestos, comercio exterior y ramas del derecho administrativo y fiscal.

Síntesis Curricular:

*Licenciada en Derecho por la Escuela Libre de Derecho de Puebla, A.C.

*Maestra en Derecho Administrativo y Fiscal por la Facultad de Derecho de la Barra Nacional de Abogados (FDBNA).

*Diplomado en Derecho Penal Acusatorio por el Instituto Nacional de Ciencias Penales (INACIPE).

Ha sido: 

*Subadministradora de Resolución en la Administración Local Jurídica de Veracruz.

*Subgerente Contencioso Fiscal en la Loquidación de Ferrocarriles Nacionales de México.

*Colaboradora en diversas revistas especializadas en Derecho Fiscal y en Impuestos. 

LA CLÁUSULA ANTIELUSIÓN FISCAL. LA RAZÓN DE NEGOCIO. Mtra. Laura Gabriela García Montiel.

9 pensamientos en “LA CLÁUSULA ANTIELUSIÓN FISCAL. LA RAZÓN DE NEGOCIO. Mtra. Laura Gabriela García Montiel.

  • enero 22, 2022 a las 12:04 am
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    Un tema por demas inyeresante e importante. Felicidades maestra por compartir edta información de forma sencilla y clara.

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    • enero 28, 2022 a las 4:31 pm
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      Estimado Alonso Gómez, agradezco su interés y participación.Esperamos que le sea de utilidad. Estamos a sus órdenes.

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  • enero 28, 2022 a las 4:15 pm
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    Estimada Lic. Laura, gracias por compartir sus conocimientos y esclarecer aún más este tema que como menciona debe atenderse desde distintas disciplinas para asegurar la materialidad suficiente ante una presunción de falta de razón de negocios por parte de las autoridades fiscales.

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    • enero 28, 2022 a las 4:34 pm
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      Estimado C.P. May Paz. Agradezco la reflexión que hace y espero que le sea de utilidad para la toma de decisiones. A sus órdenes.

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  • febrero 2, 2022 a las 3:29 pm
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    Un artículo que aborda ambos temas de forma amplia y clara. Gracias por permitirnos esclarecer el panorama en este tema y sobre todo por sus recomendaciones. Felicidades.

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  • febrero 2, 2022 a las 5:43 pm
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    Un artículo que aborda ambos temas de forma muy completa y clara. Gracias por esclarecer el panorama en este tema y sobre todo por las valiosas recomendaciones que nos ayudaran a tomar previsiones. Felicidades.

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    • febrero 3, 2022 a las 2:37 am
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      Muchas gracias Johana, a sus ordenes.

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  • febrero 2, 2022 a las 8:20 pm
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    Que importante el análisis de éste tema y sin duda habrá que tomarlo en cuenta al momento de prestar nuestros servicios a los clientes, de manera que podamos dar una asesoría más integral.
    Gracias por compartir el conocimiento.

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    • febrero 3, 2022 a las 2:36 am
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      Gracias a ti Alicia. Cuentas con mi apoyo.

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